Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2018)
24-11-2017 | Categorie: Overige fiscale maatregelen 2018
Voorgestelde maatregelen met betrekking tot de schenk- en erfbelasting
Op 19 september 2017 is het pakket Belastingplan 2018 bij de Tweede Kamer ingediend door het demissionaire kabinet. Van dit pakket maken de volgende wetsvoorstellen deel uit: Belastingplan 2018, Overige fiscale maatregelen 2018, Wet inhoudingsplicht houdstercoöperatie en uitbreiding inhoudingsvrijstelling en Wet afschaffing van de btw-landbouwregeling. De maatregelen in het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2018 hebben geen of nauwelijks gevolgen voor het budgettaire en koopkrachtbeeld voor 2018. Het is echter wel wenselijk dat deze maatregelen per 1 januari 2018 in werking treden.
Hieronder treft u een overzicht aan van de maatregelen die voor de schenk- en erfbelasting op stapel staan.
Verdeling huwelijksvermogensgemeenschap
Wanneer aanstaande echtgenoten trouwen in algehele huwelijksgemeenschap, worden beiden volledig gerechtigd tot de huwelijksgemeenschap. Bij het einde van het huwelijk – door echtscheiding of overlijden – is ieder van de echtgenoten gerechtigd tot een gelijk aandeel in de huwelijksgemeenschap. Er is dan geen sprake van een schenking. De echtgenoten kunnen door het aangaan of wijzigen van huwelijkse voorwaarden een ander aandeel dan een gelijk aandeel in de huwelijksgemeenschap afspreken of kiezen voor een andere huwelijksgemeenschap. De Belastingdienst signaleert dat vermogenden van deze mogelijkheden in toenemende mate gebruik (willen) maken, ingegeven door de wens om schenk- en erfbelasting te besparen. De huidige wetgeving bevat op dit punt geen heldere grenzen. Het kabinet acht het wenselijk om duidelijker in de wetgeving vast te leggen in welke gevallen huwelijkse voorwaarden leiden tot verschuldigd zijn van schenk- of erfbelasting. Hiermee wordt de praktijk (burgers, adviseurs en de Belastingdienst) de nodige zekerheid geboden. Tegelijkertijd biedt dit de mogelijkheid om taxplanning in te perken. In dit wetsvoorstel is daartoe een voorstel opgenomen. Dit voorstel houdt in dat voor echtgenoten die vanaf 2018 trouwen in een beperkte huwelijksgemeenschap met gelijke delen of kiezen voor een algehele huwelijksgemeenschap met gelijke aandelen geen sprake is van schenkbelasting (tenzij sprake is van een nephuwelijk). Bij de vormgeving is aansluiting gezocht bij het in de praktijk levende rechtsgevoel dat echtgenoten hun vermogens in ieder geval zonder gevolgen voor de schenk- en erfbelasting kunnen samenvoegen in de huwelijksgemeenschap, indien dit leidt tot een meer gelijke gerechtigdheid (met als grens 50:50) tot het totale vermogen van de beide echtgenoten. Hiervan uitgaande is uitsluitend schenkbelasting verschuldigd indien het aandeel van de minstvermogende in het totale vermogen hoger wordt dan 50% of het aandeel van de meestvermogende in het totale vermogen toeneemt.
Vanaf 1 januari 2018 is de standaard een beperkte huwelijksgemeenschap
Recent heeft het parlement het initiatiefwetsvoorstel van de leden Swinkels, Recourt en Van Oosten tot wijziging van Boek 1 van het Burgerlijk Wetboek en de Faillissementswet teneinde de omvang van de wettelijke gemeenschap van goederen te beperken, aanvaard. Die wet treedt, zoals door het kabinet is meegedeeld, met ingang van 1 januari 2018 in werking19 en heeft als zodanig geen fiscale gevolgen. De hiervoor genoemde initiatiefwet heeft uitsluitend tot gevolg dat voor personen die op of na 1 januari 2018 in het huwelijk treden, in beginsel sprake is van een beperkte gemeenschap van goederen. Dat betekent dat het voorhuwelijkse privévermogen, evenals erfenissen en giften die tijdens het huwelijk worden verkregen, tot het privévermogen van de echtgenoten blijven behoren. Tot die beperkte gemeenschap behoren de goederen die afzonderlijk of tezamen staande het huwelijk zijn verkregen en de goederen die voor het huwelijk aan de partners gezamenlijk toebehoorden. Tot deze beperkte gemeenschap behoren – kort gezegd – ook de gezamenlijke schulden van voor het huwelijk, de schulden behorend bij goederen die voor het huwelijk aan de partners gezamenlijk toebehoorden en de schulden die staande het huwelijk zijn ontstaan. Indien (aanstaande) echtgenoten voor of tijdens het huwelijk een ander huwelijksgoederenregime dan het (nieuwe) standaardregime wensen, kunnen zij dat regelen door het aangaan van huwelijkse voorwaarden bij een notaris. Zo staat het hun vrij om bij huwelijkse voorwaarden toch bijvoorbeeld te kiezen voor een algehele goederengemeenschap of juist uitsluiting van elke gemeenschap van goederen of om enkele voorhuwelijkse privégoederen tot die beperkte gemeenschap te rekenen (zogenaamde insluiting). Hoewel het huidige wettelijke standaardstelsel per 1 januari 2018 wijzigt van de algehele gemeenschap van goederen naar de beperkte gemeenschap, kunnen de civielrechtelijke en fiscale gevolgen van een algehele gemeenschap van goederen vanaf 1 januari 2018 derhalve nog steeds worden gerealiseerd door middel van het aangaan van huwelijkse voorwaarden.
Voorstel tot wijziging van de schenk- en erfbelasting
Het voorstel geldt vanwege het vermogensrechtelijke aspect en de controleerbaarheid eveneens voor ongehuwd samenwonenden die een notarieel samenlevingscontract hebben. Deze groep lijkt het meeste op gehuwden die hun vermogensregime regelen in huwelijkse voorwaarden. Hierna wordt gemakshalve gesproken over huwelijkse voorwaarden.
In de regel geen schenking bij aangaan huwelijk
Uitgangspunt is dat het bewerkstelligen van een gelijke gerechtigdheid tot het gezamenlijke vermogen (50:50) in ieder geval geen schenking is. Echtgenoten die (zonder het opstellen van huwelijkse voorwaarden) trouwen in beperkte huwelijksgemeenschap worden niet met schenkbelasting geconfronteerd. Dit geldt ook als echtgenoten huwelijkse voorwaarden aangaan en overgaan naar een algehele huwelijksgemeenschap met gelijke delen.
…tenzij huwelijkse voorwaarden met hoger aandeel dan 50% voor de minstvermogende of hoger aandeel voor de meestvermogende
De hoofdregel wordt dat zowel het aangaan van huwelijkse voorwaarden als het wijzigen van huwelijkse voorwaarden tijdens het huwelijk slechts tot heffing van schenkbelasting leidt voor zover het aandeel van de minstvermogende in het totale vermogen hoger wordt dan 50% of het aandeel van de meestvermogende in het totale vermogen toeneemt. Er wordt dus geen schenking geconstateerd indien het aandeel van de meestvermogende echtgenoot in het totale vermogen niet toeneemt en het aandeel van de minstvermogende in het totale vermogen door de verkrijging niet uitkomt boven 50% van het totale vermogen. Zo vormt bijvoorbeeld een beperkte gemeenschap waarbij een echtgenoot zijn woning insluit in de gemeenschap, geen schenking mits de verkrijging er niet toe leidt dat het aandeel van de minstvermogende echtgenoot hoger wordt dan 50% van het totale vermogen. In de huwelijkse voorwaarden kan daarnaast een beding worden opgenomen dat werkt als het huwelijk wordt ontbonden door overlijden. Voor die situaties wordt een soortgelijke bepaling voorgesteld voor de erfbelasting.
… toetsing aan totale vermogen van beide echtgenoten op het moment van huwelijkse voorwaarden
Omdat de (gewijzigde) gerechtigdheid ontstaat ten tijde van het aangaan of wijzigen van de huwelijkse voorwaarden is dat het moment om te toetsen of en in hoeverre sprake is van een schenking. Indien het aandeel van de minstvermogende in het totale vermogen door de vermogensverschuiving hoger wordt dan 50%, is voor het meerdere boven de 50% sprake van een schenking. Ook indien de gerechtigdheid van de meestvermogende wordt uitgebreid, is in zoverre sprake van een schenking. De schenking wordt op dat moment en naar die waarde van dat moment in de schenkbelasting betrokken. Daarbij wordt de vermogensverschuiving gerelateerd aan het totale vermogen van beide echtgenoten. Dat is het privévermogen van echtgenoot A, het privévermogen van echtgenoot B en het gezamenlijke vermogen van echtgenoten A en B, telkens met uitzondering van vermogen dat op grond van het Burgerlijk Wetboek niet tot de gemeenschap kan behoren. Het bekendste voorbeeld van dergelijk vermogen is vermogen dat onder een zogenoemde uitsluitingsclausule valt. Civielrechtelijk is een dergelijke uitsluitingsclausule namelijk dwingend: echtelieden kunnen dit vermogen niet zelf ‘insluiten’.
… schenking beperkt tot ten hoogste 50% van het totale vermogen
Het volgende voorbeeld kan de werking verduidelijken. Een echtpaar is getrouwd in beperkte gemeenschap. Echtgenoot A heeft een privévermogen van € 10 miljoen, het privévermogen van echtgenoot B is praktisch nihil en het gemeenschapsvermogen bedraagt nihil. Stel dat na inwerkingtreding van de maatregelen uit het onderhavige wetsvoorstel het echtpaar huwelijkse voorwaarden aangaat waarin wordt overgegaan op een algehele huwelijksgemeenschap met daarin een aandeel van 10% voor echtgenoot A en 90% voor echtgenoot B. Er treedt een grote (potentiële) vermogensverschuiving op. De echtgenoten brengen hun privévermogen in. Ten tijde van het aangaan van de huwelijkse voorwaarden wordt de 50%-toets op het totale vermogen van het echtpaar van € 10 miljoen toegepast. Echtgenoot B verkrijgt als gevolg van de huwelijkse voorwaarden een gerechtigdheid van € 9 miljoen. Voor zover dat meer dan de helft van het totale vermogen is, is sprake van een schenking. Er wordt een schenking van € 4 miljoen aan echtgenoot B geconstateerd waarover hij schenkbelasting is verschuldigd. Na het overlijden van echtgenoot A is zijn nalatenschap beperkt tot 10% van de gemeenschap. Indien hetzelfde echtpaar zou zijn overgegaan op een algehele huwelijksgemeenschap met daarin een aandeel van 95% voor echtgenoot A en 5% voor echtgenoot B, is sprake van een verkleining van de gerechtigdheid voor echtgenoot A en van een uitbreiding van de gerechtigdheid voor echtgenoot B die echter onder de 50%-grens blijft waardoor geen schenkbelasting is verschuldigd.
… en ook huwelijk louter om fiscaal voordeel leidt tot schenk- en erfbelasting
In het algemeen kiezen partners voor een huwelijk om hun affectieve relatie een juridische grondslag te geven met alle daarbij behorende verplichtingen (zoals de wederzijdse onderhoudsplicht) en rechten. Het komt echter ook voor dat het huwelijk wordt opgezocht louter vanwege het fiscale voordeel. Zo heeft de Hoge Raad in 2013 geoordeeld dat een geregistreerd partnerschap aangegaan voor één dag om de gezamenlijk gehouden onroerende zaken voor de overdrachtsbelasting onbelast te kunnen verdelen, geen realiteitsgehalte had en daarom paste de Hoge Raad het leerstuk van fraus legis toe.22 In de literatuur en in de praktijk is vervolgens de discussie ontstaan hoe lang een dergelijk partnerschap of huwelijk dan wel dient te bestaan om de fiscale voordelen te kunnen effectueren. Overwogen zou kunnen worden om op dit punt een termijn voor de schenk- en erfbelasting in te voeren. Het bezwaar tegen de vaststelling van een dergelijke termijn is dat daarbij ook reële gevallen worden getroffen. Daarom wordt een andere benadering voorgesteld. Indien het huwelijk of notarieel samenlevingscontract wordt gesloten met als voornaamste doel het ontgaan van schenk- of erfbelasting, vindt de hoofdregel geen toepassing maar wordt elke vermogensverschuiving aangemerkt als een schenking. Het is aan de inspecteur om te bewijzen dat van zo’n situatie sprake is. In een dergelijk geval wordt er schenk- of erfbelasting geheven over elke “overheveling” van het vermogen van de “rijke” echtgenoot naar de “arme” echtgenoot.
Navordering van schenk- en erfbelasting
Navordering van schenk- en erfbelasting is in beginsel uitsluitend mogelijk indien sprake is van een nieuw feit en de navorderingstermijn van vijf of twaalf jaar na het ontstaan van de belastingschuld nog niet is verstreken. Navordering is echter ook mogelijk wanneer van een verkrijger een te laag bedrag aan schenk- of erfbelasting is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag wordt verminderd. Het kabinet stelt voor in de Successiewet 1956 te regelen dat navordering ook is toegestaan indien in verband met een vermindering van een belastingaanslag een navorderingsaanslag aan dezelfde verkrijger moet worden opgelegd, bijvoorbeeld indien in verband met een vermindering van een “gewone” aanslag en een conserverende navorderingsaanslag voor de bedrijfsopvolgingsregeling (BOR) moet worden opgelegd. Het kabinet stelt tevens voor te codificeren wanneer de termijn voor navordering in de hiervoor genoemde gevallen aanvangt. Zoals in het artikelsgewijze deel van de memorie wordt toegelicht, wordt voorgesteld om deze maatregel met onmiddellijke werking in te laten gaan.
Aanslagtermijnen voor de schenkbelasting
Bij de huidige wettekst van de regeling voor de aanslagtermijnen voor de schenkbelasting is recent in een enkel geval discussie ontstaan over het antwoord op de vraag of een aangifte ook niet-tijdig kan zijn gedaan ingeval de inspecteur geen termijn heeft gesteld voor het doen van aangifte. Het antwoord op die vraag bepaalt het ingangsmoment (en daarmee ook het einde) van de termijn waarbinnen de inspecteur bevoegd is een aanslag of navorderingsaanslag schenkbelasting op te leggen. Voor aangiften die niet-tijdig zijn gedaan is geregeld dat de aanslagtermijnen ingaan na de dag waarop de aangifte is gedaan. Voor andere aangiften gaan de aanslagtermijnen in op het moment waarop de belastingschuld is ontstaan of voor de toepassing van deze regeling is geacht te zijn ontstaan. Het is niet de bedoeling dat de laatstgenoemde regeling ook zou gelden ingeval de inspecteur geen termijn heeft kunnen stellen en bijvoorbeeld pas na zes jaar aangifte wordt gedaan, in welk geval geen aanslag meer zou kunnen worden opgelegd. Om de regeling nader in overeenstemming te brengen met de bedoeling van de wetgever wordt voorgesteld om expliciet in de wettekst op te nemen dat de aanslagtermijnen voor de schenkbelasting voortaan na de dag van het doen van aangifte ingaan wanneer meer dan vier maanden na afloop van het kalenderjaar waarin de schenking heeft plaatsgevonden, aangifte van die schenking wordt gedaan. Met het oog op de eenvoud is gekozen voor een uniforme regeling voor alle situaties die onder de regeling voor niet-tijdige aangiften behoren te vallen in plaats van voor het opnemen van een nieuwe uitzondering voor een deelgroep. Zoals in het artikelsgewijze deel van de memorie wordt toegelicht, wordt voorgesteld om deze maatregel met onmiddellijke werking in te laten gaan.
Meer informatie:
Naar overige-fiscale-maatregelen-2018 overzicht
