Afgezonderd particulier vermogen (APV) en de toerekening na het overlijden (FBN 2019/52)

24-10-2019 | Categorie: Literatuur

De bezittingen en schulden, evenals de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen (APV) worden na het overlijden van degene die dat vermogen bij leven heeft afgezonderd voor de schenk-, erf- en inkomstenbelasting toegerekend aan zijn erfgenamen. Deze toerekening vindt naar rato van zijn verkrijging krachtens erfrecht plaats. Hoewel de toerekeningssystematiek na overlijden van de inbrenger nauw aansluit bij het wettelijke of testamentaire erfrecht, is het vermogen dat is ingebracht in een APV in beginsel niet vatbaar voor vererving, omdat dit niet tot de nalatenschap van een erflater behoort. Civielrechtelijk is het erfrecht in beginsel niet van invloed op dit vermogen, maar fiscaal geldt deze invloed door de toerekening onverminderd. Tot op heden heeft de Hoge Raad niet geoordeeld over de vraag of op grond van een dwingendrechtelijke bepaling, zoals in het geval van een beroep op de legitieme portie de legitimaris een aanspraak zou hebben jegens de stichting of trust, waarin de erflater vermogen heeft ingebracht. Hoewel bij stichtingen of trusts sprake kan zijn van fiscale transparantie als een belastingplichtige over het hierin aanwezige vermogen kan beschikken als ware het zijn eigen vermogen, betekent dit echter niet dat in een dergelijke situatie civielrechtelijk het vermogen van de stichting of trust in de nalatenschap van de achterliggende natuurlijke persoon valt. In dit artikel wordt ingegaan op de problematiek van de toerekening na het overlijden van de inbrenger in het licht van recente jurisprudentie.
Per 1 januari 2010 is een regeling voor de behandeling van het APV in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet geïntroduceerd. Onder een APV valt volgens de wetgever onder meer een Anglo-Amerikaanse trust, Antilliaanse stichting particulier fonds, foundations, Treuhands en familiestichtingen die zijn opgericht naar Nederlands of buitenlands recht. Op grond van de wet worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een APV toegerekend aan de inbrenger (art. 2.14a Wet IB 2001), mits sprake is van een discretionaire trust. Dit laatste is het geval als de trustee of het bestuur naar eigen inzicht de trust respectievelijk de stichting kan beheren en de begunstigde geen enkel concreet en afdwingbaar recht heeft op een uitkering. De APV-regeling is niet van toepassing als sprake is van een fixed trust en de begunstigde een concreet en afdwingbaar recht heeft op een uitkering, zodat de belastingheffing bij hem plaatsvindt. Na overlijden van de inbrenger vindt toerekening plaats aan diens erfgenamen (art. 2.14a lid 1 tweede volzin Wet IB 2001). De toerekening aan de erfgenamen vindt plaats naar rato van hun erfdelen op grond van het op de inbrenger toepasselijke wettelijke of testamentaire erfrecht (art. 2.14a lid 1 tweede volzin Wet IB 2001). Deze toerekening vindt slechts plaats aan erfgenamen en niet aan legatarissen en lastbevoordeelden. Onder erfgenaam wordt voor toepassing van de toerekeningsregel mede verstaan een persoon die onterfd is en die, of wiens partner of bloed- of aanverwanten in de rechte lijn, rechtens dan wel in feite, direct of indirect, begunstigde van het APV is of kan zijn. De erfgenamen die het vermogen na het overlijden van de erflater krijgen toegerekend, worden geacht dit op basis van art. 16 lid 1 SW krachtens erfrecht te hebben verkregen. Als een begunstigde als gevolg van het overlijden van de inbrenger een juridisch afdwingbaar recht krijgt op het APV is voor hem eveneens sprake van een fictief erfrechtelijke verkrijging (art. 16 lid 2 SW). Als een erfgenaam niet is onterfd, maar wel is uitgesloten als begunstigde van het APV vindt toerekening aan een erfgenaam niet plaats als deze erfgenaam en zijn of haar fiscale partner niet rechtens dan wel in feite, direct of indirect, begunstigden zijn van het APV en dit ook niet kunnen worden (art. 2.14a lid 6 eerste volzin Wet IB 2001). De bewijslast ligt  bij de erfgenaam. Vervolgens bespreekt de auteur de uitspraken van Hof Den Haag van 28 mei 2019 en 18 juni 2019.
Het APV-regime kan complicaties geven als meerdere erfgenamen van de inbrenger van het APV tevens begunstigde hiervan kunnen zijn en hetgeen zij hieruit kunnen verkrijgen op grond van de ‘letter of wishes’ of het ‘Beistatuut’ afwijkt van hun erfdeel indien zij geen juridisch afdwingbaar recht hebben verkregen. Dit is eveneens het geval als de groep van begunstigde van het APV afwijkt van de erfgenamen van de inbrenger. Door de toerekeningsregeling kunnen verschillen optreden tussen de situatie waarin het vermogen wel en waarin het vermogen niet in een APV is ingebracht. Het is hierdoor mogelijk dat de grondslag van de heffing van de inkomstenbelasting bij de erfgenaam hoger of lager uitvalt dan in de situatie dat het vermogen niet is ingebracht in een APV. In de praktijk zal dan ook aandacht moeten worden besteed aan het afstemmen van het testament van de inbrenger op de APV-documentatie en vice versa.

Wanneer u een abonnement heeft op SDU Opmaat, dan kunt u middels onderstaande link het complete artikel raadplegen: artikel FBN 2019/52.