A-G: afzonderlijke bezitstermijn voor indirecte belangen (NTFR 2019/2369)

08-10-2019 | Categorie: Literatuur

Op 15 januari 2014 heeft belanghebbende van zijn ouders alle aandelen in Beheer BV door schenking verkregen. De schenkers hadden de aandelen Beheer BV ten tijde van de schenking meer dan vijf jaren in hun bezit. Beheer BV dreef met haar deelnemingen, als geconsolideerd bezien, een materiële onderneming. De deelnemingen van Beheer BV dreven op individueel niveau een materiële onderneming. De inspecteur heeft in het kader van de berekening van schenkbelasting geweigerd de BOR toe te passen, voor zover de waarde van de geschonken aandelen in Beheer BV betrekking heeft op de indirecte belangen in E BV en F BV. Die deelnemingen waren op het moment van de schenking korter dan vijf jaren in het bezit van Beheer BV. De rechtbank oordeelde op 30 november 2018 dat voor iedere objectieve onderneming de bezitstermijn afzonderlijk moet worden toegepast. Omdat de indirecte belangen in E BV en F BV als zodanig kwalificeren, dient voor beide belangen afzonderlijk aan de bezitstermijn te zijn voldaan, hetgeen in casu niet het geval is. In zijn eerste cassatiemiddel komt belanghebbende op tegen dit oordeel. In het tweede middel klaagt belanghebbende over het niet toepassen van de BOR met betrekking tot het indirecte aanmerkelijk belang in E BV. Belanghebbende ziet daarin een schending van art. 9 Uitv.reg. SW doordat de periode waarin de schenker het aanmerkelijk belang zelf hield voorafgaande aan de schenking niet meetelt bij de beoordeling of de bezitstermijn is volgemaakt. E BV is weliswaar meer dan vijf jaren voor de schenking opgericht door een van de schenkers, maar is korter dan vijf jaren voor de schenking overgedragen aan Beheer BV, waarvan de schenkers voorafgaand aan de schenking de aandelen bezaten.
Een van de doelstellingen van de BOR is de verkrijging van een zogenoemd indirect aanmerkelijk belang in een lichaam dat een onderneming drijft zo veel mogelijk gelijk te behandelen als de verkrijging van een direct aanmerkelijk belang in een actief lichaam. De bezittingen en schulden van het indirect aanmerkelijk belang worden toegerekend aan de houdstermaatschappij (consolidatiebepaling). Daarmee wordt bewerkstelligd dat de ondernemingsactiviteiten naar het niveau van de houdster worden getrokken. Voor de houdstermaatschappij geldt een (tweede) bezitseis van vijf jaren voor het drijven van een onderneming in geval van een schenking als in de onderhavige procedure. Uitgaande van individuele materiële ondernemingen, meent de A-G in zijn conclusie van 21 augustus 2019 dat ten aanzien van de indirect gehouden belangen in E BV en F BV een afzonderlijke bezitstermijn bij Beheer BV moet worden gehanteerd van vijf jaren, als vereist ingevolge art. 35d lid 1 onder c SW. Daaraan is in casu niet voldaan.
Het is volgens de A-G voorts zo dat door een verhanging, krachtens titel van koop, van een aanvankelijk direct gehouden aanmerkelijk belang aan een eigen holdingmaatschappij op grond van art. 35d lid 1 onder c SW een nieuwe bezitstermijn voor de BOR gaat lopen. In tegemoetkomingen op de bezitstermijn is voorzien in art. 9 Uitv.reg. SW. Koop van aandelen, zoals in casu, wordt in dit kader niet genoemd. Dat betekent dat het tweede middel evenmin tot cassatie kan leiden.
De A-G wijst op de omstandigheid dat de wetgever bij het vormgeven van de huidige BOR tot doel had om zo veel mogelijk rechtsvormneutraliteit te creëren tussen direct gehouden ondernemingen (zoals een eenmanszaak) en ondernemingen die worden gehouden via een vennootschappelijke structuur. Op grond van de conclusie van de A-G kan dus voor de toepassing van de BOR geconsolideerd bezien sprake zijn van meerdere ondernemingen. Hierover bestaat nu nog enige onduidelijkheid, vanwege het in de toelichting bij art. 7 Uitv.reg. SW gegeven voorbeeld in het kader van de 100%-vrijstelling in art. 35b lid 1 onder a SW. Op grond van de conclusie van de A-G lijkt te gelden dat ook voor holdingstructuren meerdere ondernemingen kunnen worden onderscheiden, waarbij in het voorbeeld kennelijk is uitgegaan van de situatie dat de activiteiten op concernniveau slechts één onderneming vormen. De conclusie van de A-G zou volgens de auteur betekenen dat de 100%-vrijstelling voor ieder van die ondernemingen afzonderlijk van toepassing is, mits uiteraard zou zijn voldaan aan de bezitseis.
Er zijn in art. 9 Uitv.reg. SW vrijwel alleen tegemoetkomingen verleend voor fiscaal geruisloze vermogensoverdrachten, zoals de geruisloze aandelenfusie. Het is de auteur niet duidelijk waarom voor de BOR aansluiting wordt gezocht bij dergelijke fiscaal geruisloze overdrachten. Vanuit de doelstelling van de BOR (rechtsvormneutraliteit) zou het wenselijk zijn om in deze situatie ook de periode van voor de verhanging mee te tellen voor de bezitseis. In dat geval zou de onderneming gedreven in E BV wel kunnen kwalificeren voor de BOR.

Wanneer u een abonnement heeft op SDU Opmaat, dan kunt u middels onderstaande link het complete artikel raadplegen: artikel NTFR 2019/2369.