Het beëindigen van fideicommissaire rechtsverhoudingen, civiel en fiscaal (II, slot) (WPNR 2019/7239)

24-05-2019 | Categorie: Literatuur

In de notariële praktijk komt regelmatig de vraag naar boven of een fideicommissaire rechtsverhouding beëindigd kan worden. Dit deel II ziet op de fiscaalrechtelijke aspecten daarvan.
Ter gelegenheid van de invoering van het huidige erfrecht is art. 21 SW gewijzigd; het fideicommis is vervangen door de ‘combinatie’ van de verkrijging onder ontbindende en onder opschortende voorwaarde. Qua heffingssystematiek is de wet niet veranderd. Kort gezegd veranderden de fideicommissen van opeenvolgende verkrijgingen in (nog steeds opeenvolgende, maar nu ook) voorwaardelijke verkrijgingen. Dit mag niet uit het oog worden verloren bij de hiernavolgende kanttekeningen bij deze voor de Successiewet gecompliceerde rechtsfiguur. Pas indien de verwachter feitelijk verkrijgt en de voorwaardelijke gerechtigdheid is uitgegroeid tot onvoorwaardelijke gerechtigdheid, wordt geheven, en wel naar de op dat moment van toepassing zijnde heffingsmaatstaf. Zowel de bezwaarde als de verwachter verkrijgen krachtens erfrecht van de insteller, hetgeen vanuit successierechtelijk perspectief van belang is voor de toepasselijke vrijstellingen en tarieven. De specifiek op deze rechtsfiguur toegespitste bepalingen in de Successiewet zijn:

• art. 21 lid 2 en lid 4 SW. Na overlijden van de insteller wordt de verkrijging door de bezwaarde in de heffing betrokken zonder de daarop rustende ontbindende voorwaarde voor de maatstaf van heffing in aanmerking te nemen;
• art. 30 lid 3 SW wordt van toepassing indien een verwachter gedurende het leven van de bezwaarde afstand doet van zijn recht of dat recht na de dood van de bezwaarde verwerpt of niet aanvaardt. In dat geval wordt bij de daardoor opkomende verkrijger van het fideicommissaire vermogen niet minder belasting geheven dan bij de oorspronkelijke verwachter het geval zou zijn geweest als hij geen afstand had gedaan of niet had verworpen;
• art. 31 SW komt in beeld indien de bezwaarde afstand doet van het fideicommissaire vermogen, en dit dientengevolge wordt verkregen door de echtgenoot of één of meer van de bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad van de verwachter. De verkrijger zal niet minder belasting verschuldigd zijn dan de belasting ‘verschuldigd wegens de overgang van dat goed van de bezwaarde op de verwachter krachtens vervulling van de fideicommissaire voorwaarde’;
• art. 45 lid 3, tweede volzin SW. De verkrijger onder opschortende voorwaarde wordt eerst aangifte- en belastingplichtig op het moment dat deze voorwaarde in vervulling gaat;
• art. 53 lid 1 SW. Voor de fideicommissen wordt een uitzondering gemaakt ten aanzien van een ambtshalve verzoek tot vermindering. De aanslag ten laste van de bezwaarde wordt niet verminderd.

Voor de bezwaarde hebben de hiervoor genoemde bepalingen de volgende gevolgen:

• in art. 21 lid 2 SW wordt de ontbindende/opschortende voorwaarde uitsluitend gekoppeld aan het overlijden van de bezwaarde. Moet een waardedrukkend effect van de voorwaarde in aanmerking worden genomen indien ook andere overgangsmomenten dan het overlijden zijn opgenomen? Naar de mening van de auteurs staan andere overgangsmomenten niet aan de toepassing van art. 21 lid 2 SW in de weg, mits de verwachter het eerder aangewezen tijdstip dient te overleven;
• hoewel een eventuele bewaarplicht voor de bezwaarde onmiskenbaar van invloed is op de economische waarde van de verkrijging door de bezwaarde, blijft het effect daarvan voor de erfbelastingheffing buiten beschouwing. Het achterwege blijven van een herrekening bij het einde van het bezwaar komt de auteurs minder rechtvaardig voor.

Voor de verwachter hebben de hiervoor genoemde bepalingen de volgende gevolgen:

• het tijdstip waarop het genot van de onvoorwaardelijke gerechtigdheid voor de verwachter aanvangt, is beslissend voor de bepaling van de aard en de waarde van het verkregene (art. 21 lid 4 SW);
• de vervulling van de daarin voorkomende voorwaarden leidt niet tot een herrekening van de erfbelasting in de zin van art. 53 lid 1 SW.

Het eindigen van de voorwaardelijke gerechtigdheid van de bezwaarde kan geschieden:

• door verwerping. Uit art. 45 lid 3 SW vloeit voort dat de aangiftetermijn van acht maanden voor de alsdan verkrijgende erfgenaam, in beginsel de verwachter, pas begint te lopen op het verwerpingsmoment. Om te voorkomen dat als gevolg van de toepasselijke vrijstelling en het toepasselijke tarief met een verwerping fiscaal voordeel kan worden behaald, geldt art. 30 lid 1 SW. In geval van een verwerping kan civielrechtelijk (tevens) van een gift sprake zijn indien de handeling van de bezwaarde ertoe strekt om de verwachter te bevoordelen (art. 7:186 lid 2 BW). Omdat de bevoordeling als gevolg van verwerping door een erfgenaam op grond van art. 1 lid 8 SW voor de schenkbelasting geen belastbaar feit is, kan slechts van de heffing van erfbelasting ten laste van de verkrijger sprake zijn. Zou de verwerping door de bezwaarde tegen vergoeding van een tegenprestatie door de verwachter plaatsvinden, dan geldt daarvoor hetzelfde;
• door afstand door de bezwaarde ten behoeve van de verwachter als bedoeld in art. 45 lid 3 SW na aanvaarding van de nalatenschap van de insteller. Alsdan ontbreekt de terugwerkende kracht. Daarvan kan sprake zijn in geval van een gift ‘uit het fideicommissaire vermogen’ aan de verwachter, het bij leven afstand doen (of overdragen) van de voorwaardelijke gerechtigdheid door de bezwaarde ten behoeve van (of aan) de verwachter, het door de bezwaarde bij uiterste wil nalaten van het ‘fideicommissaire vermogen’ aan de verwachter en het in vervulling laten gaan van de fideicommissaire voorwaarde. Ongeacht of de afstand als een belastbaar feit voor de schenkbelasting kan worden aangemerkt, wordt ten laste van de verkrijgende verwachter slechts erfbelasting geheven alsof van de insteller werd verkregen (art. 45 lid 3 SW). Daarbij geldt steeds de ondergrens van art. 30 lid 1 SW;
• door afstand zoals hiervoor omschreven door de bezwaarde ten behoeve van anderen dan de verwachter. In dat geval speelt art. 45 lid 3 SW niet. Er zal in beginsel sprake zijn van een gift als bedoeld in art. 1 lid 7 SW en derhalve een belastbaar feit voor de schenkbelasting. De heffing van erfbelasting ten laste van de verwachter wordt ‘ingeruild’ voor de schenkbelasting ten laste van de begiftigde, en wel op initiatief van de bezwaarde. Omdat fiscale motieven in een dergelijk geval niet van de lucht hoeven te zijn, heeft de wetgever in art. 31 SW in bepaalde gevallen een ondergrens voor de belastingheffing opgenomen. In alle gevallen waarin de afstand tot een belastbaar feit voor de schenkbelasting leidt, zal een eventuele tegenprestatie op grond van art. 5 lid 2 SW overigens als een aan de schenking verbonden verplichting op de maatstaf van heffing in aftrek komen;
• indien de bezwaarde op grond van een ‘Boerenplaatsje-clausule’ bij uiterste wil beschikt ten behoeve van andere personen dan de verwachter. Dan zal heffing van erfbelasting aan de orde zijn. Daarbij geldt steeds de ondergrens van art. 31 SW of art. 30 lid 1 SW.

Het eindigen van de voorwaardelijke gerechtigdheid van de verwachter kan geschieden:

• door verwerping. Dat kan tijdens leven van de bezwaarde of na de vervulling van de voorwaarde. De verwerping levert geen belastbaar feit voor de schenkbelasting op (art. 1 lid 8 SW);
• door afstand. Een afstand door de verwachter na aanvaarding van de verkrijging verschilt niet van een andere gift. Geschiedt de afstand ten behoeve van de bezwaarde, dan loopt deze de kans twee keer over de verkrijging te betalen, de eerste keer bij het overlijden van de insteller (onder toepassing van art. 1 SW en art. 21 lid 2 SW) en de tweede keer als de verwachter afstand doet (onder toepassing van art. 1 SW, art. 30 lid 3 SW en art. 21 lid 4 SW). Volgens de auteurs wordt de heffing in het onderhavige geval afgewikkeld op het moment dat de als gift te kwalificeren afstand wordt gedaan, met inachtneming van de hiervoor bedoelde toepassing van de vrijstelling en het tarief dat op de verwachter betrekking heeft. Aan de anti-ontgaansregeling van art. 30 lid 3 SW na vervulling van de fideicommissaire voorwaarde, is geen behoefte omdat deze situatie al door art. 30 lid 1 SW wordt bestreken.

In deze tweedelige bijdrage werd duidelijk dat de afstemming tussen het civiele en fiscale recht te wensen overlaat. Dit doet zich in het bijzonder gevoelen indien de betrokkenen bij een fideicommissaire rechtsverhouding deze wensen te beëindigen. De civielrechtelijke vrijheid in dit opzicht kan onder omstandigheden worden begrensd door de fiscale obstakels die kunnen opdoemen.

Wanneer u een abonnement heeft op SDU Opmaat, dan kunt u middels onderstaande link het complete artikel raadplegen: artikel WPNR 2019/7239.